Direktversicherung Altersvorsorge

Kapitel: Betriebswirtschaftliche Auswirkungen der Durchführungswege

5.2.1 Bilanzielle Rückstellungsbildung

Kaufleute müssen grundsätzlich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) Bücher führen und Jahresabschlüsse erstellen. Es besteht dabei die Möglichkeit, zusätzlich zur handelsrechtlichen Bilanz noch einen Abschluss nach Steuerrecht zu erarbeiten. In der Regel werden aber nur Großunternehmen diese Trennung vornehmen, die Mehrzahl der deutschen Betriebe erstellt eine Einheitsbilanz, in der handels- und steuerrechtliche Vorschriften gemeinsam berücksichtigt werden. Einheitsbilanzen müssen jedoch das Steuerrecht zu unmittelbaren Pensionszusagen zwingend anwenden (Maßgeblichkeitsprinzip) (53). Gibt der Arbeitgeber seinen Mitarbeitern eine Pensionszusage, so sind hierfür sowohl in der Handelsbilanz (nach § 249 Abs.1 HGB) als auch in der Steuerbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden .

Man spricht von einer "Passivierungspflicht", die für alle Zusagen ab 1.1.1987 vorgeschrieben ist. Bei älteren Zusagen gilt handels- und steuerrechtlich ein "Passivierungswahlrecht". Die Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen bewirken eine Bilanzverlängerung (54). Die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz sind in § 6 a EStG geregelt: · Bezugsberechtigte müssen einen Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pension besitzen. · Es darf kein Widerrufsvorbehalt durch den Arbeitgeber vorliegen. · Die Zusage muss schriftlich erteilt werden. Der Rechtsanspruch kann neben einer einzelvertraglichen Lösung auch durch eine Pensionsordnung, eine Betriebsvereinbarung oder durch einen Tarifvertrag entstehen. In diesen Fällen ist eine besondere Verpflichtungserklärung bzw. eine Einverständniserklärung durch den Arbeitnehmer nicht erforderlich (55). Interessant ist, dass die Schriftform auch bei Vorliegen einer Betrieblichen Übung weiterhin notwendig ist, um eine Rückstellungsbildung zu ermöglichen. Die Pensionsrückstellung ist ab dem Jahr der Pensionszusage möglich, frühestens jedoch ab dem Jahr, in dessen Mitte der Anspruchsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat (vgl. § 6a Abs. 2 EStG). Um dem Unternehmen einen finanziellen Ausgleich für die Verkürzung der Unverfallbarkeitsfristen (und damit höherem Aufwand) zu schaffen, wurde im Zuge der Rentenreform 2001 die Altersgrenze zur steuerlichen Passivierung von 30 auf 28 Jahre verkürzt. Dies gilt für Neuzusagen ab 1.1.2001 (56). Dadurch kann bereits früher mit der Finanzierung begonnen werden. Wurde die Versorgungszusage aus Entgeltumwandlung vorgenommen, darf die Rückstellung ohne Rücksicht auf diese Altersgrenze eingebucht werden, da die Anwartschaft ab Beginn gesetzlich unverfallbar ist.

Die Höhe der Pensionsrückstellung bemisst sich nach dem sogenannten Teilwert (§ 6a Abs. 3 EStG). Bei aktiven Versorgungsberechtigten errechnet sich dieser Teilwert, indem man den Rückstellungsbetrag unabhängig vom Zeitpunkt der Zusage ermittelt.

Man nimmt hierfür an, dass die Zusage bei Diensteintritt des Versorgungsberechtigten (frühestens ab 28 Jahren) erteilt und gleichzeitig mit der Rückstellungsbildung begonnen worden wäre (57). Je mehr Zeit zwischen Arbeitsbeginn und Zusageerteilung also verstrichen ist, je größer ist der Betrag, der im Jahr der Erstzusage zurückgestellt werden darf. § 6a Abs.4 Satz 3 EStG erlaubt deshalb im Jahr der Zusage die gleichmäßige Aufteilung der Pensionsrückstellung auf drei Jahre. Das soll die Unternehmen vor zu großen Belastungen in einzelnen Wirtschaftsjahren schützen. Bei Rentenempfängern entspricht der Teilwert dem Barwert. Bei der Berechnung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu veranschlagen (§ 6a Abs.3 Satz3). Hierzu zählen z. Bsp. die sogenannten Richttafeln von Klaus Heubeck. Aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz ergibt sich, dass die Rückstellung in der Steuerbilanz nicht höher als in der Handelsbilanz sein darf (58).

(53): Dommermuth, T.; Mayerhofer, W.: Betriebliche und private Altersversorgung, S.181, Stuttgart, 2000.
(54): Harle, Georg, Rentenreform 2002, S.80, Herne/Berlin, 2001
(55): dto., S.81 (56): Förster, Prof. Dr. Dr. W., Steuerliche Rahmenbedingungen für die betriebliche Altersversorgung - was ist neu und was bleibt?; in: Die Neuregelung des Betriebsrentenrechts durch das AVmG, S.38, Arbeitsgemeinschaft für betr. Altersversorgung e.V., Heidelberg, 2002.
(57): Harle, Georg, Rentenreform 2002, S.83, Herne/Berlin, 2001.
(58): dto.

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